“边境调节税”是否有违WTO规则？(图)

鲁政委、李苗献、蒋冬英：美国共和党的“边境调节税”与WTO所允许的目的地原则“边境税调整”有着本质差异。

近期关于美国税改的消息引发诸多关注，此前美国共和党提出的所谓边境调节税（Border-adjusted tax）也引起新的讨论，其立意旨在通过对进口产品征税而出口产品免税的方式使制造业重返美国。尽管当前边境调节税尚停留在概念阶段，具体执行方式和政策细节也尚未公布，但市场已给予了充分的关注并讨论其合规性。

据此，本文基于WTO的相关规则，分析边境调节税的合规性。

1、边境税调整与边境调节税概念分析

在WTO体制下，各国主要通过 “边境税调整”政策促进跨境商品的公平竞争。按照税收属地划分，边境税调整又可细分为来源地原则边境税调整和目的地原则边境税调整。其中，来源地原则边境税调整就是无论该产品是用于国内消费还是国外出口，都按生产地进行征税；目的地原则边境税调整则为：一方面，对本国用于出口的产品免征国内税，即实行出口退税；另一方面，对进口到本国的国外商品征收与本国用于国内消费的产品相同的国内税。

一般情况下，在各国国内商品税法实行同一税率且汇率完全浮动的条件下，来源地原则的边境税调整和目的地原则的边境税调整的实施效果一致，均不会扭曲各国比较优势。然而现实情况是，各国国内商品税法采用多种税率且同一商品的税率国别差异较大，同时也并不是所有经济体均采用完全浮动的汇率制度，在这种情况下，实行目的地原则的边境税调节会更有利于各国比较优势的发挥。因此，WTO认可目的地原则的边境税调整政策。

值得关注的是，《补贴与反补贴协议》附件1出口补贴列示清单（e）项中明确列示“政府（或政府控制的特殊机构）全部或部分免除、减免或递延工业或商业企业已付或应付的、专门与出口产品有关的直接税或社会福利费用”属于反补贴的对象范围。同时，GATT第3条第2款规定：“任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时，不得对其直接或间接征收超过对同类国内产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用。此外，缔约方不得以违反第1款所列原则的方式，对进口产品或国内产品实施国内税和其他国内费用。”这意味着，可予出口退税的税种包括除直接税和社会福利费用之外的所有税，即间接税。

因此，WTO所允许的边境税调整，仅适用于间接税，而对企业收入或个人收入征收的所得税属于直接税，并不在边境税调整的范围内。

那么，共和党提出的“边境调节税”，是否与上文所提的“边境税调整”一致？

截止至目前，“边境调节税”尚处于提案阶段，共和党尚未披露具体的操作细则。因此，本文只能基于媒体信息，来分析共和党欲推行的“边境调节税”概念。

根据媒体的披露，共和党欲推行的“边境调节税”是按照目的地原则进行调节的，具体内容包括进口成本不得用来抵税而出口收入将免于缴税。具体而言，以A 公司为例，假定其生产并同时在国内外销售B产品200美元（其中，国内销售额为150美元，出口50美元），同时B产品生产成本为100美元（其中包括国内成本80美元和国外进口成本20美元），那么，在未进行边境税调节前，A公司需缴纳的所得税税基为100美元（=国内销售总额150美元+出口销售额50美元-国内成本80美元-国外进口成本20美元）；在进行边境税调节后，用于出口的50美元就无需缴税、而与此同时进口成本20美元也不能再抵扣税款，A公司缴纳所得税税基变更为70美元（=国内销售额150美元-国内成本80美元）。

对比WTO的“边境税调整”和共和党欲提案的“边境调节税”可知，二者存在本质上的差异：WTO的“边境税调整”只调节间接税而共和党提议的“边境调节税”则是调节直接税。

2、边境调节税的合规性分析

考虑到共和党尚未公布边境调节税的具体操作细则，本文在分析边境税调整的基础上进一步剖析其边境调节税的合规性。

当前，出口退税制度已成为一种国际惯例，GATT和《补贴与反补贴措施协定》对其进行了较为详细的规制。

一方面，GATT1994第6条第4款、GATT1944第16条的注解基本肯定了出口退税的合规性：

第一， GATT1994第6条第4款规定：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所需完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销或反补贴税。”由此可知，在WTO规制下的出口退税并不构成倾销或补贴行为，成员国不能以正常的出口退税为由对其他成员国发起反倾销或反补贴诉讼。

第二，GATT1994附件9关于第16条的注释规定：“退还与所缴数量相当的关税或内地税，不能视为一种补贴。”该条款规定了不构成补贴行为的提前条件，即出口所退税额要求与其所缴关税或内地税数量相当。

另一方面，出口退税如果使用不当，也可能构成补贴。为此，《补贴与反补贴协定》附件1-3做了详细的规定：

《补贴与反补贴协定》附件1-3明确出口退税不构成补贴，但根据附件1中（g）项：“对于出口产品的生产和分销，间接税的免除或减免超过对于销售供国内消费的同类产品的生产和分销所征收的间接税”、（h）项：“对用于生产出口产品的货物或服务所征收的前阶段累积间接税的免除、减免或递延超过对用于生产国内消费的同类产品的货物或服务所征收的前阶段累积间接税的免除、减免或递延；但是如前阶段累积间接税是对生产出口产品过程中消耗的投入物所征收的（扣除正常损耗），则即使当同类产品销售供国内消费时前阶段累积间接税不予免除、减免或递延，对出口产品征收的前阶段累积间接税也可予免除、减免或递延。”由此可知，根据WTO的规定，出口退税只要不超过已征或应征的间接税额，就不属于出口补贴；而当出口退税超过其已征或应征的间接税额时，将构成补贴行为。

结合GATT1994和《补贴与反补贴协定》相关内容可知，“征多少，退多少”或者“多征少退” 的出口退税操作都符合WTO行为准则，且出口退税只适用于间接税。

那么，共和党所提出的“边境调节税”是否与WTO的行为准则一致？

根据目前媒体披露的信息，共和党的“边境调节税”主要内容为进口成本不得用于抵扣公司所得税而出口收入免于缴纳公司所得税。根据前文可知，WTO所允许的边境税调整是间接税的调整，而所得税属于直接税，并不在当前WTO规则所允许的范围内。因此，“边境调节税”对出口产品免征所得税的行为有构成补贴的嫌疑。

同时，根据GATT1994第3条第4款：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售、兜售、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。但本款的规定不应妨碍国内差别运输费用的实施，如果实施这种差别运输费用纯系基于运输工具的经济使用而与产品的国别无关。”而根据共和党推动的边境调节税，进口产品不再享受税收抵扣，这造成进口产品和国内产品的差别待遇，有悖于“国民待遇原则”。

因此，媒体所披露的“边境调节税”显然不符合世界贸易组织规则，这将招致其他经济体在WTO对其提起法律诉讼。